新准则下担保企业的会计处理要点

  

为了规范担保企业的会计核算，真实、完整地提供会计信息，财政部早在2005年就根据相关法律、法规制定了《担保企业会计核算办法》，但2006年2月《企业会计准则》发布后，笔者注意到新准则对担保业务的处理与原《办法》相比已产生了实质性的变化，且对担保业务的会计处理缺乏详尽的规定。因此本文拟从新准则明确规范的“财务担保合同”的角度切入，谈谈对我国《企业会计准则第22号－金融工具确认和计量》（以下简称CAS NO.22）有关规定的理解，并参照《国际会计准则第39号－金融工具：确认和计量》（以下简称IAS NO.39）的相关规定，探讨担保业务的会计处理要点。

　　一、财务担保合同的概念

　　《企业会计准则》未对财务担保合同的概念进行明确界定。而IAS NO.39对财务担保合同的定义为：当借款人到期不履行还款义务时，由合同签发人按照约定向贷款人归还欠款的协议。

　　二、准则对“财务担保合同”的基本要求

　　CAS NO.22第二十四条规定：“企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债”。因此，当担保企业与客户签订的担保合同生效时，即可确认一项属于金融负债的“财务担保合同”。

　　对“财务担保合同”的初始确认和后续计量，CAS NO.22第五章“金融工具计量”做了如下规定：

　　CAS NO.22第三十条规定：“企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。” 根据《企业会计准则第23号－金融资产转移》第十七条可知，财务担保合同的公允价值即提供担保的取费。因此，财务担保合同应按照提供担保的取费进行初始确认。该项规定与IAS NO.39的规定“当金融资产和金融负债初始确认时，主体应以其公允价值进行计量”及“若企业与非关联方签订财务担保合同，其初始确认时的公允价值等于提供担保的取费”别无二致。

　　CAS NO.22第三十三条规定：“不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同， ……应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量：①按照《企业会计准则第13 号－或有事项》确定的金额；②初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14 号－收入》的原则确定的累计摊销额后的余额。”参照IAS NO.39的规定：“财务担保合同的签发人应当按照公允价值对合同进行初始计量，后续计量则按照以下两项金额孰高者确定：①根据《IAS NO.37－准备、或有负债和或有资产》所确定的金额；②初始金额减去根据《IAS NO.18－收入》确认的累计摊销额。”可以看出，两者规定也基本一致。

　　三、“财务担保合同”的会计处理

　　通过对上述规定的分析，笔者认为新准则下担保业务的会计核算如下：

　　1. 担保合同生效时

　　应将依据担保合同规定向被担保人收取的担保费作为一项金融负债－“财务担保合同”予以确认，借记“银行存款”等科目，贷记“财务担保合同”科目。同时，根据企业对外签订担保文件所记载金额计入或有负债（开出担保保证）辅助账中。

　　2. 担保期间内

　　一方面，应分期摊销并确认担保费收入，按当期应确认的担保费收入，借记“财务担保合同”科目，贷记“担保费收入”科目。另一方面，应根据保后监管确定的风险程度对未到期的财务担保合同进行评估，按以下两项金额中较高者进行后续计量：（1）按《企业会计准则第13号－或有事项》确定的金额；（2）初始确认金额扣除按《企业会计准则第14号－收入》确定的累计摊销额后的余额。即按预计采取反担保措施可收回的金额借记相关资产，按上述计量方式确定的金额贷记“财务担保合同”科目，差额借记相关费用。

　　3.（1）被担保人提前清偿被担保的主债务而解除担保企业的担保责任

　　应将与该担保有关的“财务担保合同”金额全部冲销。按与该担保合同有关的财务担保合同账面余额借记“财务担保合同”科目，按原计入相关资产和费用的金额贷记相关资产和费用，差额贷记“担保费收入”科目。同时，在或有负债（开出担保保证）辅助账中注销该担保事项。

　　（2）被担保人未发生违约，如期偿还贷款：

　　应将与该担保有关的“财务担保合同”金额全部冲销，并在或有负债（开出担保保证）辅助账中注销该担保事项。

　　（3）被担保人发生违约

　　若违约发生在担保企业实施代偿之前，应通过对客户信用状况的跟踪判断，按照前述计量方式调整“财务担保合同”金额。若被担保人在此期间归还全部或部分贷款，则应将与该担保有关的“财务担保合同”金额全部或部分冲销。担保企业履行代偿义务时，应将与该担保有关的“财务担保合同”金额全部冲销。按与该担保合同有关的财务担保合同账面余额借记“财务担保合同”科目，按实际支付的代偿金额贷记“银行存款”，差额部分依次贷记相关资产和费用，并在或有负债（开出担保保证）辅助账中注销该担保事项。最终按照反担保措施的履行情况，确定与该项担保业务有关的损失。

　　现举例说明如下：担保企业与客户签订担保合同，合同约定担保企业于2007年8月一次性收取保费收入120万元，担保金额1 000万元，2007年9月合同生效，担保责任期间为一年。

　　（1）8月，公司于担保合同生效前收到的被担保人交纳的担保费，应按实际收取的金额作为预收担保费处理（单位：万元，下同）：

　　借：银行存款　　　　　　 120

　　 贷：预收担保费　　　　　　 120

　　（2）9月，担保合同生效，财务担保合同按照其公允价值即提供担保的取费进行初始确认：

　　借：预收担保费　　　 　　120

　 　贷：财务担保合同　　 　　120

　　同时应根据公司对外签订担保文件所记载金额计入或有负债（开出担保保证）辅助账中。

（3）9-12月，每月末确认当月的担保费收入（本例假定担保企业采用直线法在担保期间内确认担保费收入）：

　　借：财务担保合同　　　　　 10

　　 贷：担保费收入　　　　　　10

　　（4）2007年末，财务担保合同的账面价值为80万元。此时保后财务监管部门发现客户

财务状况严重恶化，很可能到期无法偿还债务，同时预计通过各项反担保措施能收回的金额为700万元。此时按照《企业会计准则第13号－或有事项》确定的金额高于担保收入累计摊销额后的余额，则：

　　借：应收代偿款　　　　　　　700

　　 业务及管理费　　　　　　220

　　 贷：财务担保合同　　　　　　920

　　（5）合同期满前每月末确认担保费收入：

　　借：财务担保合同　　　　10

　　 贷：担保费收入　　　 　10

　　同时，应按CAS13号和CAS14号两项金额中较高者对“财务担保合同”进行后续计量，若客户经营状况未发生好转，则：

　　借：业务及管理费　　　　　　 10

　　 贷：财务担保合同　　　　　　 10

　　（6）该担保业务可能出现如下几种情况：

　　①被担保人于2008年6月提前清偿债务，担保企业应在或有负债（开出担保保证）辅助账中注销该担保事项，且将与该担保有关的“财务担保合同”金额一次性冲销。

　　借：财务担保合同-财务担保准备金 1 000

　　 贷：应收代偿款 　　　　　 　　 700

　　 业务及管理费　　　　　　　　 280

　　 担保费收入　　　　　　　 　　 20

　　②债务到期时，客户全额还清债务，担保企业应在或有负债（开出担保保证）辅助账中注销该担保事项，且将与该担保有关的“财务担保合同”金额一次性冲销。

　　借：财务担保合同-财务担保准备金 1 000

　　 贷：应收代偿款　　　　　　　　　　　 700

　　 业务及管理费　　　　 　　　　 300

　　③债务到期时，客户未能如期偿还债务，被担保人发生违约至担保企业实施代偿期间，应根据客户的信用状况调整“财务担保合同”余额。若此期间客户部分偿还债务500万元。

　　借：财务担保合同－财务担保准备金　 500

　　 贷：应收代偿款　　　 　　　 　500

　　担保企业履行代偿义务时，则应在或有负债（开出担保保证）辅助账中注销该担保事项，且将与该担保有关的“财务担保合同”金额一次性冲销，公司代偿500万元时，

　　借：财务担保合同　　　　　　　 500

　　 贷：银行存款　　　　　　　　 500

　　若最终通过处理反担保抵押物等措施，实际收回400万元，

　　借：银行存款 　　　　　　　　　　400

　　 贷：应收代偿款　　　　　　 　　　 200

　　 业务及管理费　　　　　　　　　 200